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复杂累进税还是单一税——个税改革方向辨析

 

累进税最高边际税率越低,越是倾向于单一税,由于对经济的扭曲变小了,税基反而越大,富人缴纳的税在整个缴纳结构中比重反而更高。

简单、有效率和公平的税制乃是自由与繁荣之基。中国应该就单一税展开一个广泛而深入的公共讨论,这也是切实的公民训练和公民成长。

人人都关心政府“以看得见的方式”从自己的口袋里掏走了多少钱,因此,个人所得税时不时会成为热门话题,每次调个税起征点的时候如此,每年召开全国两会的时候也如此。以2011年为例,个税征收额为6054亿元,占税收总额的比例为6.7%,比国内企业面临的税种如增值税(占比27%)、企业所得税(18.7%)、营业税(15.2%)和国内消费税(7.7%)等都要低,但民众对个税关注与参与的热度显然要远高于企业税。

2012年7月20日,财政部科研所刘尚希撰文,提出按家庭征收累进的个税在中国不可行的两点理由:一是中国当前流动人口达到两亿多人,出现了“留守儿童”、“留守妇女”、“空巢老人”、“夫妻分离”等大量跨越时空的家庭结构,按家庭来课征个税将使成本高到难以实施的地步。二是中国法治环境不佳,针对各个家庭的各种扣减、抵免、优惠无疑也会变形走样。税收腐败无法避免,吃亏的最终是普通老百姓。

刘尚希反对家庭累进个税的理由,是诉诸中国的特殊性。不过,如果有一天,人口自由迁徙、社保福利随人走且征稽人员和纳税人都能严守法律,那家庭累进个税就可行了吗?

放眼全世界,个税征稽主要有两种模式:累进税和单一税。前一种模式以美国为典型,后一种模式正在东欧诸国崛起,有向世界扩散的趋势。我们从实证和理论上考察一下哪一种更为可取。

迷宫式的美国联邦个税制度

累进(Progressive)税的鼓吹者为进步主义者(Progressives),即左翼,其主要动机为财富再分配:对富人适用更高的边际税率,可“劫富济贫”,降低由低到高排列的收入坡度,使得财富分配更“平等”。自20世纪30年代富兰克林·罗斯福上台以来,在民主党统治之下,美国联邦个税最高税率一路上涨,1944年达到骇人听闻的94%。里根把最高税率从上任初的70%逐步降到离任前的28%,目前为35%。

美国税制,以复杂凌乱著称于世。最新版本的《联邦国内税法》(The Internal Revenue Code),分10个子题(Subtitle),共有9834节。第一子题即为《所得税法》,共有1564节,印出来有近1500页;相配套的《联邦税则》(Federal Tax Regulations)第一大块是所得税法的实施细则,印出来就更厚了,超过6000页,令人抓狂的是,每年都有一定程度的更新!

就联邦个税而言,申报主体分为四种:单身;联合申报的已婚夫妇或有资格的寡妇(鳏夫);单独申报的已婚者;一家之主。边际税率为10%至35%,共六档,税率适用的应纳税收入范围每年随通胀调整,以夫妇联合申报为例,2012年10%税率的为0至17400美元,比2011年的上限17000美元多了400美元,考虑不可谓不周全。

扣除设计就像迷宫一样。第一种是免征,如购买国债、州债和市政债获得的利息,不计入总收入。第二种为调剂(Adjustments),可扣除的项目包括抚养费、多种退休及保健储蓄计划的缴费、某些学生贷款利息等,性质上是与获得收入直接相关的成本费用,总收入减去调剂称为调剂后总收入。

第三种为扣减(Deductions),分为两部分。(一)为个人免征额,2012年为每人3800美元,比2011年多了100美元。(二)可在两种方式中任选其一。一种是标准扣减,2012年,单身、联合申报的已婚夫妇、单独申报的已婚者和一家之主分别为5950、11900、5950和8700美元,分别比2011年增加了150、300、150和200美元。另一种是分项扣减,如超过调剂后总收入7.5%的医疗支出、按揭利息、慈善捐献等,可以看出,这些都是具体的支出,要获得扣减,有种种条件和限制。

此外,还有税款抵免(Tax Credits)。调剂后总收入减去个人免征额与标准扣减或分项扣减,为应纳税收入(Taxable Income),对此逐级适用不同的边际税率,得出应纳税额。但未必就要缴纳那么多税,往往可以少缴一些或获得退税,即税款抵免。抵免分为两种。一种是不退钱的,如对老人或残障人士的抵免,最高额度为1125美元,如果应纳税额为1000美元,那125美元也不会退给你。另一种是退钱的,如劳动所得抵免(Earned Income Credit),低收入者可申请,如果3个及以上子女,最高额度可达5751美元(2011年),又如子女抵免(Child Credit),最高额度为每个子女1000美元。税款抵免有非常具体的条件和限制。

以上是整个迷宫的简图。所得税是美国联邦岁入的大头。以2011年为例,联邦岁入为2.3万亿美元,其中,个人所得税为1.0915万亿,占比47.4%;公司所得税为1811亿,占比7.9%;社保税为8188亿,占比35.6%。个人所得税和社保税可视为对个人征收的税,合起来占联邦岁入的83%,剩余的17%为公司所得税、关税和消费税等。这样的岁入结构,与中国相比,在个人税和企业税的轻重关系上完全颠倒了过来。

复杂税制的社会成本

复杂个税税制制造了砖头一样厚、天书一样难读的联邦个税税法和实施细则,里面包含着纷繁复杂的扣除种类和税款抵免项目,每一种扣除和抵免项目又有不同的具体条件和限制。而且,不断积累越来越多的临时性税收激励条款,每一种又有不同的具体规定和废止日期。对此,税务人员有压力,纳税人就更痛苦了。

由此带来的第一块社会成本:征收与稽查的行政成本。联邦个税的征收机构为美国国内税务署(Internal Revenue Service,简称IRS),它发行480种税务表格,其中联邦个人所得税申报所用的就是著名的1040表格。它还发行数百种税务表格填写指导书,指导纳税人如何填对、不要填错这些表格,全部印出来足有几英尺厚。

IRS大约有11.5万员工,其中,税务稽查人员占4万人,超过1/3,其职责是随机、武断、“有罪推定”、没有任何理由地查纳税人有没有逃税,被查者要腾出时间来积极配合。这些税务人员的薪水福利和公务支出是千亿美元数量级的。复杂的税制创造了更多的公职,全是非生产性的,由全体纳税人出钱供养,属交易费用。

第二块社会成本是每个纳税人都要支付的合规成本(Compliance Costs)。对纳税人来说,最低限度是如何填对1040表格,更高的需要是如何保证自己用尽每一种扣除和税款抵免项目,最高的需求是如何合理利用个税税则,适当安排自己的资产、调整自己的收入来源,以最大限度实现避税和合法逃税。

对单身人士和收入一般的家庭来说,分项扣减太复杂,就选择标准扣减了。家庭收入状况比较简单的,可选择1040EZ(EZ即Easy,简单)或1040A表格,根据IRS估算,两者填写的平均时间分别为2小时和8小时。有学习能力的,买一本《某某年1040表格报税大辞典》,研习一番,应该能少缴一些税。

对收入比较高的家庭来说,选择分项扣减才能最大限度避税。当然要用最全的1040主表,根据IRS估算,填写此表平均时间68小时,有钱人的时间价值高,得请专业人士打理。避税在美国是一个庞大的产业,在十余年前即有10万税务律师,20万税务会计师,超过10万人的避税投资顾问和经纪人。现在这个数字翻番了。这些人的收入对社会来说,是非生产性的交易费用。

20世纪中叶,正是美国联邦个税税率惊人地高的时代。在影片《肖申克的救赎》中,主角银行家安迪蒙冤入狱。一位狱警继承了一大笔钱,要缴纳一大笔税,安迪帮他想出了一项避税办法,把这笔钱赠送配偶即可免税。此后,安迪成为狱警们免费的公用税务会计。

据估计,大致每个美国人每年要支付相当于纳税额20%的合规成本。那意味着,2011年联邦岁入的合规成本约为4600亿美元,其中,联邦个税的合规成本为约2200亿。

第三块社会成本为税收对经济活动的扭曲导致的效率损失。平均而言,联邦政府每从公民手里拿走一美元,社会财富大约少创造0.3美元。那意味着,2011年联邦岁入导致的效率损失约为6900亿美元,其中,联邦个税导致的效率损失为约3300亿。考虑到累进税的本质是累进地惩罚勤劳、累进地惩罚财富的创造,比单一税会有额外的效率损失。

美国联邦个税是复杂累进税制,上面分析了其“复杂”导致两种看得见的交易费用:税务部门更多的行政成本,纳税人更多的合规成本,及一种看不见的社会成本:效率损失——如纳税人不愿干那么多活了,又如为了符合各类扣除和税款抵免的要求,不可避免会有一些过度消费,这和商场购买多少钱额外打折对消费者的吸引力是一样的。这三种社会成本每年即有五六千亿美元之巨。

累进必复杂

复杂与累进也有关系。累进税设立之初虽然就要比单一税复杂,但总体也比较简单,反映了穷人财富再分配的诉求。随着时间推移,在利益集团的游说和政治党派的博弈下,越来越体贴入微,照顾到各种利益诉求,自然越来要复杂。穷人有了劳务所得抵扣,富人也可捐赠艺术品少缴税。这简直就是“破窗效应”的生动例子:有累进税设立相当于打碎了第一块玻璃,给所有人暗示打碎玻璃不会有人管的,窗户也就越来越千疮百孔,累进税制也就越来越复杂。

富人的一美元效用较低?

第一块玻璃是如何打碎的呢,累进税最初为何要设立?

第一个理由是功利主义的(Utilitarianism,更好的翻译应为效用主义)。功利主义认为,富人一美元的效用要比穷人的低,举的例子是5美元富人都懒得捡,但那可是穷人的一餐饭;因此,为“最大多数人的最大幸福”起见,当向富人征收更高税率的税,补贴穷人,这样,社会总效用就会增加。

问题是,把这样的逻辑推到尽头,那社会总效用最大的情形是:所有人再分配后的收入完全一样。功利主义者说:甲年收入100万美元,乙10万美元,甲比乙富,甲最后10万美元的效用要比乙10万美元要低,言下之意要不断抽甲的税补贴乙,直到两人收入最后一美元的边际效用相等,即甲要给乙45万美元。可如果甲有一笔实业投资,少了这十万美元不成呢?事实上效用是某物给某人带来的满足感,是个人主观的认定,人与人之间不能比较、加总和平均,因为不可能找到任何客观的尺度。

高收入人士不在乎被多抽税?

第二个理由是说,天赋异禀或能力强的人,挣的钱基本上都是天赋或能力的回报,即租金(Rent),理论上,拿走一部分租金、只要不全部拿走是不会改变其供应行为的,例如迈克尔·杰克逊和猫王收入高得吓人,用累进税抽掉其一部分收入,他们是不会少唱歌的。

就迈克尔·杰克逊和猫王而言,他们收入是高,不过别只看到贼吃肉,看不到贼挨打,看看中国每年报考艺术类院校的人有多少,但这些人中有几个成为万众瞩目的明星?明星的收入,一块是天赋带来的租金,另一块就是高概率失败的风险补偿,对大部分明星来说,后一块才是主要的,如果对其征高税率,看得见的供应是不会改变的,但看不见的供应一定会改变,以后走演艺道路的人必然减少。

累进税累进地破坏税基

这个问题有更一般性的视角。高收入人士,在天赋之外,必然要投入成本学习、教育和培训,成本包括学费和为此放弃的工作机会。人接受更高更好的教育的基本理由是:未来能有比现在能找到的工作更好的职业选择、更高的收入机会,即让未来有更多更好的选择(Option),本质上就是买入一项看涨期权(Call option)。

看涨期权是你现在出一个价,让你获得一项权利:在将来某个时候以某个固定的价格(行权价格)买入某项资产,只有在未来到期价格高于行权价格时候,你才会实际买入,否则就作废。你现在出1元钱买入1个期权,允许你一年后以10元的价格买入1股股票,那当一年后股票涨成12元,你行权,就赚了2元,回报率100%,无需投入更多的钱直接买入股票,可见期权可以以小博大。

以期权观之,你现在支付的教育成本就是期权价格,将来能找到更好工作的收入是到期价格(假如预期年平均收入10万美元),不深造你能找到的工作收入是行权价格(假如5万,到期价格与行权价格的差10万-5万)越高,这个看涨期权价格也就越高,你也就越有意愿投入更多的教育成本。

我们在市场上可以观察到:越是较少需要专业知识和技能、替代性高的工作,如文员,供给者就越多,平均工资也越低,工资的波动率(同一工作的工资差别)也越低;而对专业知识和能力要求越高、替代性低的工作,供给就越少,平均工资也越高,工资的波动率也越高。

累进税的效果是:(一)无论看绝对数值还是相对比例,高收入职业的平均工资比低收入工作下降更多更厉害;(二)大幅度降低高收入职业工资的波动率、将工资的差异拉平,两者都会降低“工作期权”的价格,从而降低你对教育的投入。

第一种效果好理解,降低了你向往的工作和你现在有能力得到工作之间的收入差额,期权价格当然下降,如果征单一税这两种工作的收入分别为10万和5万,征累进税后这两种工作的收入分别为7万和5万,前一种情形下你可能会去读MBA,后一种你就未必了。

第二种效果举个例子就明白了,假定一种股票现价和一年后行权价格都是100元,一年后股价有50%的概率为120元和50%的概率为80元,则到期平均价格为100元,你有50%的概率赚120-100元、50%的概率赚0元,意味着期权价格为10元;如果让波动率上升,一年后股价有50%的概率为200元和50%的概率为0元,则到期平均价格仍为100元,但你有50%的概率赚200-100元、50%的概率赚0元,意味着期权价格为50元。其他条件不变,波动率越高,期权价格越高,这就是累进税降低高收入波动率,导致教育投入意愿下降的原因。

这是说,高收入者对累进税是非常敏感的,累进税相当于累进地惩罚勤奋、累进地惩罚财富的创造,相应地,也就是累进地削减、破坏税基和自由与繁荣的根基。欧洲的某麦肯锡新入职员工只比他在超市当搬运工的小学同学工资高一倍,始发于美国的2007年金融危机欧洲的遭遇比美国还惨,岂是偶然的?另外,就财产性收入而言,高边际税率会促使纳税人把财产从生产性投资转向免所得税的政府债券上,这也会削减税基。

税率降低,富人反而缴税更多

这一论断从美国联邦个税边际税率变化的历史中得到了印证。里根在第一个任期将最高边际税率从70%降为50%,在第二个任期的1986年,进一步降为28%,在联邦个税的缴纳结构上,最富裕的1%、5%和10%承担的份额,反而分别由1981年的17.9%、35.4%和48.2%,上升为1990年的25.6%、44%和55.7%,低收入阶层的承担份额也相应下降。克林顿的1993年增税,将最高税率从31%提到39.6%,与民粹的政客宣传的让富人多出钱相反,富人承担的份额却连连下降。

上述史实充分说明,累进税最高边际税率越低,越是倾向于单一税,由于对经济的扭曲变小了,税基反而越大,富人缴纳的税在整个缴纳结构中比重反而更高。这意味着即使仅仅出于让政府增收或让富人多缴税的目的,30%至40%的最高边际税率仍有大幅降低的空间。

单一税的优越性

所谓单一税率(Flat Tax Rate),又译统一税率、均一税率,是对所有纳税人的收入按同一税率收税的方案,在理论与实践上也有两种方案,第一种是没有任何扣除或税款抵免的原始版本,第二种是容许固定免征额度的修正版本。

早在1962年,米尔顿·弗里德曼即提出以第一种单一税代替累进税的建议。其后,胡佛研究所的经济学家罗伯特·霍尔和拉布什卡提出第二种单一税方案:为个人所得设立统一的高免征额,然后对所有人的所有收入适用同一税率。他们1995年方案为四口之家的免征额为25500美元,然后对所有个人和企业适用19%的单一税率。计算表明,这样即可使联邦政府的岁入由累进税转为单一税后保持持平。

单一税与美国现行的复杂累进税制相比,优势是显而易见的。首先它简单,很容易被了解,也不会有复杂税制下的种种漏洞,一旦采用,将节省大量征稽的行政成本、纳税人的合规成本,减少效率损失。其次它均一,生产力高的人士就有意愿在边际上多工作一些,也有意愿将积累的财富用于生产性投资,为成为“高富帅”或“白富美”,莘莘学子有意愿进行人力资本投资,相当于以等于教育成本的价格买入“工作看涨期权”,这些才是财富创造的引擎。

一个好的税制应是简单的,应使包括征稽成本和合规成本在内的交易费用尽量低,应使效率损失尽量低(当然,税收导致效率损失是不可避免的)。

有证据显示:一个不高于20%的单一税是最理想的。根据描述税率与税收关系的拉弗曲线,随着税率上升,税基减少,由于税率增加的正面效应超过了税基减少的负面效应,政府收入也随之增加至一个最高点。如果税率再上升,由于税基减少的负面效应超过了税率增加的正面效应,政府收入反而下降了。所以,拉弗曲线就像一个倒扣的碗。1997年,美国联邦资本收益税税率从28%降为20%,有人认为,未来四年的税收总额会低于根据原税率估计的2090亿美元。结果实际税收为3720亿美元。税率降低之后,政府收入反而惊人增加,这意味着20%的税率更接近给政府带来最大收入的最佳税率。

单一税正成为世界潮流

美国朝野普遍认识到现行联邦税收系统过于复杂,有改革的共识,即要向一个更平滑的税制演化,但有很多不同的具体方案。2005年,布什总统任上,联邦税改总统顾问团批评说:现行税制极端复杂,需要详细的簿记、冗长的指示和庞杂的表格,等于是惩罚工作,打击储蓄和投资,阻遏了美国商业的竞争力。致力于推动税改的民间组织提出了种种不同的单一税方案。

在欧洲的英国、德国和法国,单一税也是热门话题。不过让罗伯特·霍尔和拉布什卡的方案大有用武之地的地方不是美国和西欧,而是东欧转型国家。从20世纪90年代以来,这些国家纷纷采用单一税。立陶宛现行单一税率为24%(之前为27%);爱沙尼亚则从26%一路降到了现在的18%;斯洛伐克为19%;罗马尼亚为16%;乌克兰为15%;俄罗斯为13%;阿尔巴尼亚和保加利亚为10%。现在大概有二十多个国家已实行单一税,普遍是对个人所得和公司所得实行统一的税率,有更多的国家正在就此话题展开激烈的公共讨论。

不得不说,在美国这样推行复杂累进税迁延日久的国家,要转为单一税,不容易。因为依附于现行税制,有一个食物链,形成庞大的既得利益者。一个是税务系统,政府机构的权力和影响力往往取决于其预算规模和人员规模,单一税将大大缩减对税务征稽人员的需求,断别人丰厚的生计,人家会拼命维护;另一个是避税产业,上百万的税务律师、税务会计师等,所以,当你听到富裕的税务律师大谈现行税制如何让富人出血、如何周全地考虑到了穷人的利益,别感动得以为他们是社会良心。很可能,这些人嘴里谈道义,心里想生意。

对东欧转型国家就容易多了。在以前计划经济体系里,国家征税没有意义,因为所有人都是政府的雇员,政府想给你多少就多少,犯不着欲夺先予。这些国家在向市场经济转型过程中,没有先前的累进税包袱,反而能推行简单的单一税,给经济发展奠定好的规则框架。经过这些年的发展,一些国家已成为初等发达国家,单一税功不可没。

中国应施行单一税

中国现行的是以个人为纳税单位的累进税,最高边际税率为45%。过去的所谓个税改革,基本就是调免征额度,目前为3500元每月。前些年引入了年收入超过12万元个人申报,有越来越复杂的趋势,税务律师也正成为热门行业。若将“建立综合与分类相结合的税收模式”的个税改革目标逐步转向以家庭为单位征稽,必将使个税制度更加复杂。

累进税征稽的社会成本本来就高,且有自动日趋复杂的机制,再加上刘尚希提出的中国两个特殊性,我们能轻易和不加反思地引进家庭累进个税吗?全社会需要好好思考:是走美欧的老路(人家也在求变),还是走同为转型国家的东欧的新路?要美欧模式,还是要正日益成为世界模式的东欧模式?

简单、有效率和公平的税制乃是自由与繁荣之基。中国应该就单一税展开一个广泛而深入的公共讨论,这也是切实的公民训练和公民成长。

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陈斌

陈斌

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